Τρεις λόγοι προσφυγής κατά των τεκμηρίων Χατζηδάκη
ΑΠΟΚΑΛΥΨΗ: Τα δικόγραφα των προσφυγών – Τι υποστηρίζουν χιλιάδες μικρομεσαίοι επαγγελματίες στις μαζικές προσφυγές τους στα διοικητικά δικαστήρια για να αμφοσβητήσουν τη συνταγματικότητα των επίμαχων διατάξεων των αντικειμενικών κριτηρίων φορολόγησης.
Μπαράζ προσφυγών στα διοικητικά δικαστήρια για την αμφισβήτηση της συνταγματικότητας και εν τέλει την ακύρωση των επαχθών τεκμηρίων φορολόγησης που επέβαλαν ασυζητητί ο υπουργός Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών Κωστής Χατζηδάκης και ο τέως υφυπουργός Χάρης Θεοχάρης έρχεται πλέον από χιλιάδες μικρομεσαίες ατομικές επιχειρήσεις.
Η εξέλιξη αυτή λαμβάνει χώρα μετά τις μαζικές ρητές και σιωπηρές απορρίψεις των ενδικοφανών προσφυγών τους από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.
Οι μικρομεσαίοι επαγγελματίες στις προσφυγές τους στα δικαστήρια για την ακύρωση του εν λόγω συστήματος και των υπέρογκων φόρων που προκύπτουν από αυτό, επικαλούνται τρεις λόγους ακύρωσης και χρησιμοποιούν 14 βασικά επιχειρήματα που στοχεύουν να αποδείξουν την αντισυνταγματικότητά του.
Ειδικότερα, στο πλαίσιο των συντονισμένων ενεργειών του δικηγορικού σώματος κατά των διατάξεων του ν. 5073/2023 για την τεκμαρτή φορολόγηση των ατομικών επιχειρήσεων, η Ολομέλεια των Προέδρων των Δικηγορικών Συλλόγων Ελλάδας, σε συνεργασία με τον Αναπληρωτή Καθηγητή της Νομικής Σχολής του ΕΚΠΑ, Ανδρέα Τσουρουφλή, εκπόνησε προς διευκόλυνση των δικηγόρων που χειρίζονται υποθέσεις μικρομεσαίων επιχειρηματιών-πελατών τους σχέδια-υποδείγματα προσφυγών ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου:
α) για κάθε περίπτωση ρητής απόρριψης από την Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των τεκμηρίων φορολόγησης,
β) για κάθε περίπτωση σιωπηρής απόρριψης από την Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. ενδικοφανούς προσφυγής κατά των τεκμηρίων φορολόγησης.
Τα υποδείγματα αυτά αναρτήθηκαν ήδη στην ιστοσελίδα του Δικηγορικού Συλλόγου Αθηνών (dsa.gr) και είναι διαθέσιμα για κάθε ενδιαφερόμενο δικηγόρο.
Όπως προκύπτει από τα δύο αναρτηθέντα κείμενα – υποδείγματα, βασικό συμπέρασμα κάθε προσφυγής είναι οτι το κρινόμενο σύστημα των τεκμηρίων, το οποίο συνδέεει τις αποδοχές των μισθωτών με τις αμοιβές των ασκούντων επιχειρηματική δραστηριότητα, οδηγεί στη φορολόγηση πλασματικής και όχι πραγματικής φορολογητέας ύλης. Ως εκ τούτου, όπως υποστηρίζεται στις προσφυγές, οι διατάξεις του άρθρου 28Α του ν. 4172/2013, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 15 του ν. 5073/2023, και κατ’ επέκταση η προσβαλλόμενη Απόφαση Α.1055/2024 παραβιάζουν βασικές συνταγματικές αρχές.
Στα αναρτηθέντα κείμενα των δικογράφων διατυπώνονται, ειδικότερα, οι ακόλουθοι τρεις λόγοι προσφυγών:
1ος λόγος: Αντίθεση του τεκμηρίου, που θεσπίζουν οι διατάξεις των άρθρων 28Α έως 28Δ του ν. 4172/2013 – οι οποίες προστέθηκαν με τις διατάξεις των άρθρων 15 έως 18 του ν. 5073/2023 – στις συνταγματικές αρχές της ισότητας των πολιτών ενώπιον των δημόσιων βαρών, της αναλογικής ισότητας, η οποία επιβάλλει ίση μεταχείριση ουσιωδώς όμοιων καταστάσεων και άνιση μεταχείριση ουσιωδώς ανόμοιων καταστάσεων και της παροχής πλήρους και αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας.
2ος Λόγος: Το τεκμήριο του έλαχιστου ετήσιου εισοδήματος κατ’ άρθρο 28Α του ν. 4172/2013 δεν είναι συνταγματικά ανεκτό, καθόσον δεν αφορά εξωτερικές ενδείξεις ή στοιχεία άμεσα συναρτώμενα με το τεκμαιρόμενο συμπέρασμα, όπως απαιτεί η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, αλλά βασίζεται στη σύγκριση με τον κατώτατο ή τον υψηλότερο μισθό των απασχολουμένων με σχέση εξαρτημένης εργασίας, οι οποίοι τελούν υπό διαφορετικές επαγγελματικές και εισοδηματικές συνθήκες σε σχέση με τους ασκούντες ατομική επιχείρηση.
3ος Λόγος: Οι απαλλαγές και μειώσεις, που απαριθμούνται εξαντλητικά στο νόμο 5073/2023, δεν καλύπτουν όλες τις περιπτώσεις στις οποίες η τεκμαρτή φορολόγηση δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα, με συνέπεια να καθίσταται δυσανάλογη και άδικη η φορολογική επιβάρυνση.
Τα βασικότερα επιμέρους επιχειρήματα που αναπτύσσονται για να στηρίξουν τους παραπάνω τρεις λόγους προσφυγής είναι τα ακόλουθα:
1) Σύμφωνα με τις διατάξεις του επίμαχου άρθρου 15 του ν. 5073/2023 και την ανάλυση των συνεπειών του «το τεκμαρτό εισόδημα προσδιορίζεται με βάση τα διδάγματα της κοινής πείρας σε σχέση με τη φύση της δραστηριότητας της ατομικής επιχείρησης, ιδίως εάν απασχολεί προσωπικό, με τον προσδιορισμό της αξίας της εισφερόμενης εργασίας από τον επιχειρηματία κατά τον κύκλο εργασιών ως ένδειξη για το παραγόμενο εισόδημα». Δηλαδή, τα διδάγματα της κοινής πείρας τυγχάνουν επίκλησης, για να νομιμοποιήσουν το θεσπιζόμενο τεκμήριο ως συνδεόμενο με το ύψος του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, το οποίο αποκτά ο φορολογικώς υπόχρεος με βάση είτε τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό είτε τις αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολουμένου υπάλληλου. Εντούτοις, η επίκληση αυτή ουδόλως αντιστοιχεί στα διδάγματα της κοινής πείρας, καθ’ όσον ούτε από τις ως άνω ρυθμίσεις αλλά ούτε και από την ανάλυση των συνεπειών της επίμαχης ρύθμισης προκύπτει ότι έχουν ληφθεί υπόψη εκείνα τα διδάγματα της κοινής πείρας, που σχετίζονται με τα εμπειρικά δεδομένα, στα οποία βασίσθηκε η κατ’ αρχήν εξομοίωση – ταύτιση του ελάχιστου εισοδήματος των αυτοτελώς απασχολούμενων προσώπων και των ελεύθερων επαγγελματιών με τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό ή τις αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπάλληλου κάθε υπόχρεου φορολογουμένου.
2) Η ίδια η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ΣτΕ 1880 και 1889/2019) έχει κρίνει ότι μισθωτοί και μη μισθωτοί τελούν υπό «ουσιωδώς διαφορετικές συνθήκες απασχολήσεως και παραγωγής εισοδήματος».
3) Κατά τα γνήσια και αυθεντικά διδάγματα της κοινής πείρας, τα έσοδα των μισθωτών είναι εκ φύσεως αρκούντως σταθερά, δοθέντος ότι, τουλάχιστον κατά κανόνα, προέρχονται από έναν και μόνο εργοδότη, ο οποίος υποχρεούται και δεσμεύεται να τους καταβάλλει συγκεκριμένο μισθό καθ’ όλη την διάρκεια της απασχόλησής τους από αυτόν, ενώ οι δαπάνες, που συνδέονται με την εργασία των τελευταίων, δεν βαρύνουν τους ίδιους, αλλά τον εργοδότη που τους απασχολεί.
4) Αντιθέτως, οι μη μισθωτοί τελούν σε πλήρως διαφορετική κατάσταση σε σχέση με τους μισθωτούς, αφού τα έσοδα αυτών εξαρτώνται από τη συνδρομή πολλών προϋποθέσεων και παραγόντων, στους οποίους, μάλιστα, δεν περιλαμβάνεται το ύψος του νομοθετημένου κατώτατου μισθού ή των αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου μισθωτού-υπαλλήλου τους. Το εισόδημα, εξάλλου, των μη μισθωτών μπορεί, σε πλήρη αντίθεση προς το εισόδημα των μισθωτών, να είναι, κατ’ εξοχήν λόγω ζημιών, και αρνητικό, γι’ αυτό και οι διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας επιτρέπουν τη μεταφορά της ζημίας σε βάθος πενταετίας και τον συμψηφισμό της με μελλοντικά κέρδη.
5) Πέραν του ότι τα ακαθάριστα και τα φορολογητέα εισοδήματα των μη μισθωτών ουδέποτε μπορούν να είναι, ως εκ της φύσεώς τους, σταθερά, εξ ίσου μη σταθερές είναι οπωσδήποτε και οι δαπάνες, που τους βαρύνουν νομίμως.
6) Ενώ οι μισθωτοί φορολογούνται επί του καθαρού μισθού τους, ύστερα από έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών τους και όχι επί του μικτού μισθού τους, η εφαρμογή του τεκμηρίου στους μη μισθωτούς έχει ως αποτέλεσμα να φορολογούνται αυτοί χωρίς να εκπίπτει ακριβώς η ίδια ανελαστική και εκ του νόμου υποχρεωτική δαπάνη, ήτοι οι ασφαλιστικές εισφορές τους.
7) Δεδομένου ότι το τεκμαρτό εισόδημα κατά το άρθρο 28Α παρ. 1 και 2 του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκε με το άρθρο 15 του ν. 5073/2023, μειώνεται μόνο κατά το ποσό των εισοδημάτων, τα οποία ο υπόχρεος φορολογούμενος αποκτά και από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, αντίστοιχη πρόβλεψη δεν υφίσταται και για τα κέρδη από τη συμμετοχή του σε νομικά πρόσωπα.
8) Η αμφισβήτηση του τεκμηρίου μέσω της διαδικασίας υποβολής σε φορολογικό έλεγχο ουδόλως αρκεί, προκειμένου να καταστήσει αυτό από αμάχητο σε γνησίως μαχητό, διότι, κατ’ αρχάς, αλλοιώνει την ίδια την έννοια, τη λογική και τη φύση του φορολογικού ελέγχου. Συγκεκριμένα, κατά την επιβολή των φορολογικών βαρών ισχύει, τουλάχιστον σε γενικές γραμμές, ένα «τεκμήριο ειλικρίνειας» του φορολογούμενου, υπό την έννοια ότι, όσον αφορά στις κάθε είδους δηλώσεις του προς τις αρμόδιες κρατικές αρχές για τα φορολογητέα εισοδήματά του και, επομένως, για τον ad hoc προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, κάθε φορολογούμενος πρέπει να θεωρείται και να αντιμετωπίζεται, κατ’ αρχήν, ως ειλικρινής.
9) Όταν, δε, το Κράτος, μέσω των επιφορτισμένων για την επιβολή του φόρου και τους φορολογικούς ελέγχους οργάνων του, σέβεται στο ακέραιο την ειλικρίνεια των φορολογούμενων, τότε νομιμοποιείται a fortiori κατά το Σύνταγμα από τη μια πλευρά να κάνει όσο το δυνατό πιο αυστηρούς και αποτελεσματικούς τους ελέγχους για τη διαπίστωση της τυχόν ανειλικρίνειάς τους και από την άλλη πλευρά να επιβάλλει σε αυτούς όσο το δυνατό πιο αυστηρές κυρώσεις, οι οποίες, μάλιστα, μπορούν να επεκταθούν, εκτός από το αμιγώς διοικητικό πεδίο, και σε εκείνο του ποινικού δικαίου, δια της θεσμοθέτησης ανάλογων εγκλημάτων και αναλόγως αυστηρών ποινών. Τα ανωτέρω επιβάλλουν οι φορολογικοί έλεγχοι να γίνονται πρωτίστως αυτεπαγγέλτως και στο πλαίσιο άσκησης δημόσιας εξουσίας, ήτοι με πρωτοβουλία των οργάνων αυτών, για να διαπιστώσουν αν ο υπόχρεος φορολογούμενος ήταν πραγματικά ειλικρινής και, σε αντίθετη περίπτωση, για να επιβάλλουν τις προβλεπόμενες από τις κείμενες διατάξεις κυρώσεις. Συνακόλουθα, εξ αντιδιαστολής, φορολογικός έλεγχος μόνο με πρωτοβουλία του ίδιου του υπόχρεου φορολογουμένου, που αφορά στη φορολογική του δήλωση, συνιστά έμμεση πλην σαφή αναίρεση της εφαρμογής στην πράξη του κατά τα ανωτέρω τεκμηρίου ειλικρίνειάς του, αφού επιπλέον ουσιαστικώς μεταθέτει το βάρος απόδειξής της από τη φορολογούσα αρχή, κατ’ ενάσκηση δημόσιας εξουσίας, αποκλειστικώς στον ίδιο τον φορολογούμενο.
10) Η μη πρόβλεψη αυτόματης ανατροπής του τεκμηρίου σε περίπτωση, που η Φορολογική Διοίκηση δεν διεξαγάγει τον έλεγχο, καθιστά προφανές ότι η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει διακριτική ευχέρεια να αποδεχθεί το εκ μέρους του υπόχρεου φορολογουμένου αίτημα αμφισβήτησης του τεκμαρτού ελάχιστου ετήσιου εισοδήματος. Εντούτοις, είναι νομικώς αυτονόητο ότι, προκειμένου ένα φορολογικό τεκμήριο να είναι μαχητό εκ μέρους του υπόχρεου φορολογούμενου, η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να εξετάζει κατά δέσμια αρμοδιότητα το αίτημά του προς αμφισβήτηση του τεκμαρτού ελάχιστου ετήσιου εισοδήματος.
11) Η ρητή διατύπωση του νόμου ότι «η Φορολογική Διοίκηση ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχείων του υποχρέου και υποχρεούται να μειώσει ανάλογα το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα» δεν επιτρέπει την ερμηνεία ότι η έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος συντελείται και ολοκληρώνεται μόνο μετά την εξέταση των προσκομιζόμενων δικαιολογητικών, ήτοι μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας αμφισβήτησης του τεκμηρίου από πλευράς του φορολογούμενου. Τούτο, άλλωστε, πλήρως επιβεβαιώνεται και από την προσβαλλόμενη κανονιστική απόφαση, η οποία στο μεν άρθρο 4 αναφέρει ρητώς ότι «Μετά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος εκδίδεται πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 32 ΚΦΔ και την απόφαση που εκδίδεται κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 7 του άρθρου 67 ΚΦΕ», στο δε άρθρο 5 αναφέρει ρητρώς ότι «με την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και τυχόν επιπλέον ποσό φόρου βεβαιώνεται ή ο φόρος που έχει βεβαιωθεί κατά το ποσό που δεν οφείλεται, διαγράφεται ή επιστρέφεται κατά περίπτωση». Επομένως, δεν μπορεί να θεωρείται γνησίως μαχητό ένα τέτοιο φορολογικό τεκμήριο, όταν ο προσδιορισμός του οφειλόμενου φόρου πραγματοποιείται πριν την ολοκλήρωση της διαδικασίας αμφισβήτησής του από τον φορολογούμενο.
12) Η αναφορά σε «αντικειμενικούς λόγους» για την αμφισβήτηση από τον υπόχρεο φορολογούμενο του τεκμαρτού ελάχιστου ετήσιου εισοδήματος είναι άκρως γενική και αόριστη, σε βαθμό, που καθιστά την ήδη προβληματική διακριτική ευχέρεια της αρμόδιας Φορολογικής Διοίκησης ακόμη πιο ευρεία. Και τούτο, διότι η διατύπωση αυτή καταλείπει στη Φορολογική Διοίκηση ευρύτατο πεδίο κρίσης ως προς το τί συνιστά, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, «αντικειμενικό λόγο» αμφισβήτησης ενός τέτοιου τεκμηρίου, χωρίς να μνημονεύει στοιχειωδώς κάποια από τα κριτήρια διαπίστωσης της αντικειμενικότητας, ήτοι κριτήρια, διά των οποίων ο δικαστικός έλεγχος θα καταλήξει τουλάχιστον στο αν και κατά πόσον η Φορολογική Διοίκηση, με τις σχετικές αποφάσεις της, έχει ή όχι υπερβεί τα ακραία όρια της διακριτικής της ευχέρειας.
13) Η πρόβλεψη υποχρέωσης του φορολογούμενου να ζητήσει τη διεξαγωγή φορολογικού ελέγχου προκειμένου να διαπιστωθεί ότι το εισόδημά του είναι μικρότερο από το τεκμαρτό καθιστά εξόχως πιθανό να εκληφθεί από τους ενδιαφερόμενους περισσότερο ως υπολανθάνουσα απειλή παρά ως πραγματική δυνατότητα ανατροπής του τεκμηρίου, δεδομένης της εξ ορισμού και εκ φύσεως υποβολής του σε μια μακροχρόνια, πιεστική και αυστηρή διαδικασία, που τον αποθαρρύνει και τον αποτρέπει ψυχολογικά, ενισχύοντας τον de facto αμάχητο χαρακτήρα του τεκμηρίου.
14) Οι εργαζόμενοι με σχέση εξαρτημένης εργασίας δεν μπορούν να εξομοιωθούν από επαγγελματικής και εισοδηματικής απόψεως με τους ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα.
Συγκεκριμένα, οι μισθωτοί έχουν νόμιμο δικαίωμα για την καταβολή του συμφωνηθέντος μισθού μαζί με τις εργοδοτικές εισφορές κοινωνικής ασφάλισης, δεν έχουν υποχρέωση διενεργειας επαγγελματικών δαπανών, ενώ δεν διατρέχουν κανέναν επιχειρηματικό κίνδυνο. Από την άλλη πλευρά, η απόκτηση εισοδήματος από τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα είναι επισφαλής, είτε λόγω έλλειψης απασχόλησης είτε λόγω μη εξόφλησης των αμοιβών τους από τους πελάτες τους. Επιπλέον, οι ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα είναι υποχρεωμένοι να υποβάλλονται σε επαγγελματικές δαπάνες, προκειμένου να είναι σε θέση να ασκήσουν την επιχειρηματική δραστηριότητά τους, και επιπλέον είναι εκτεθειμένοι σε επιχειρηματικούς κινδύνους, οι οποίοι υπό τις σημερινές συνθήκες οικονομικής κρίσης είναι ιδιαίτερα υψηλοί. Κατά συνέπεια, οι ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα βρίσκονται σε εντελώς διαφορετική, και επομένως μη συγκρίσιμη, επαγγελματική και οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους μισθωτούς.
Τα παραπανω έχουν γίνει δεκτά και από το Συμβούλιο της Επικρατείας, το οποίο με τις αποφάσεις 1880-1891/2019 της Ολομέλειας έκρινε σε σχέση με τις ασφαλιστικές εισφορές ότι οι μισθωτοί και οι μη μισθωτοί έχουν «ουσιωδώς διαφορετικές συνθήκες απασχολήσεως και παραγωγής εισοδήματος», άρα επιβάλλεται «ο έλεγχος της τηρήσεως από τον νομοθέτη της συνταγματικής αρχής της ισότητας, από της απόψεως της ενιαίας μεταχειρίσεως προσώπων που τελούν υπό διαφορετικές συνθήκες.»